ی برای بسیاری از هزینه های اختیاری می باشد. همچنین تعویق و یا تسریع انواع خاصی از درآمدها در بسیاری از شرکت ها رایج است.
2–3– 3. انواع هموارسازی سود
ایکل (1981) ادعا کرد که دو نوع هموارسازی سود وجود دارد. هموارسازی طبیعی و هموارسازی آگاهانه یا برنامه ریزی شده . هموارسازی برنامه ریزی شده که هموارسازی مدیریت نیز نامیده می شود به دونوع1) هموارسازی واقعی که هموارسازی معاملاتی یا اقتصادی نیز نامیده می شود و2) هموارسازی مصنوعی یا هموارسازی حسابداری تقسیم می شود. درشکل زیرانواع مختلف هموارسازی نشان داده شده است.

هموارسازی طبیعی از فرآیند تولید سود که جریان همواری را ایجاد می کند ناشی می شود، یعنی فرآیند تولید سود به طور ذاتی سود هموار ایجاد می کند که این نوع هموارسازی، مدیریت سود نیست چون هیچ گونه دستکاری در سود وجود ندارد. برعکس هموارسازی آگاهانه سود به عمل آگاهانه مدیریت نسبت داده می شود که همانطور که ذکر شد به دو نوع واقعی و مصنوعی تقسیم می شود:
2-3-3-1. هموارسازی واقعی
هموارسازی واقعی بیانگر عملیات انجام شده توسط مدیریت برای کنترل رویدادهای اساسی اقتصادی است. هورویتز (1977) بیان می کند که هموارسازی واقعی بر وجه نقد تأثیر می گذارد در حالی که هموارسازی مصنوعی بر وجه نقد تأثیری ندارد.
لمبرت (1984) نیز در توضیح هموارسازی واقعی چنین گفت : مدیریت با آگاهی از این شرکت تا این زمان چگونه عمل کرده است می تواند سود را از طریق تغییر تصمیمات تولید یا سرمایه گذاری هموار کند.
آلبرشت و ریچاردسون (1990) نیز بیان کردند که هموارسازی واقعی زمانی رخ می دهد که مدیریت عملیاتی انجام دهد که رویدادهای اقتصادی تولید درآمد یک سازمان را چنان سازمان دهی و بنیان نهد که جریان همواری از سود را به وجود آورد. نمونه ای از هموارسازی واقعی نظیر زمان سرمایه گذاری و همچنین ارائه تخفیف فوق العاده برای افزایش فروش در آخر سال می باشد.
2-3-3-2. هموارسازی مصنوعی
ایکل (1981) هموارسازی مصنوعی را دستکاری حسابداری انجام شده توسط مدیریت برای هموار کردن سود می داند. این دستکاری براساس رویدادهای اقتصادی اساسی و یا تأثیر بر وجه نقد نیست بلکه فقط هزینه و درآمد را از یک دوره به دوره ی بعد منتقل می کند. مثلاً شرکت می تواند سود خود را به راحتی با تغییر در مفروضات اکچوئری در محاسبات هزینه بازنشستگی کمتر یا بیشتر کند. به عقیده آلبرشت و ریچاردسون (1990) هموارسازی مصنوعی زمانی رخ می دهد که مدیریت، زمان ثبت های حسابداری را دستکاری کند تا جریان همواری از سود را به وجود آورد. موهان گوئل و تاکور (2003) معتقدند که هموارسازی مصنوعی اساساً با استفاده انعطاف پذیری اصول پذیرفته شده حسابداری (GAAP) حاصل می شود. به اعتقاد آنها هزینه هموارسازی واقعی، آشکار و مشخص است در حالی که هزینه هموارسازی مصنوعی مشخص نیست ، مثل زیان صرف وقت مدیریت در این گونه فعالیتها.

2-4 انگیزه ها و اهداف هموارسازی سود
از دیدگاه تئوری حسابداری،پدیده هموارسازی دررویکرد رفتاری، موضوعی قابل تامل است. همچنین در عمل نیز حسابداران و تحلیل گران مالی در فرآیند گزارشگری مالی که گزارشگری سود از مهمترین اجزای آن به شمار می رود به نوعی با این پدیده و پیامدهای آن مواجه می شوند.شناخت ابعاد مختلف هموارسازی سو در راستای شناسایی ویژگی ها و محدودیت های سود حسابداری قرار می گیرد. در صورت امکان ارائه یک چارچوب نظری برای این پدیده که به نظرمی رسد تاکنون میسر نشده است احتمال دارد بتوان به پیشرفتی در زمینه کیفیت گزارشگری سود دست یافت انگیزه های ناشی از پدیده هموارسازی سود را سه مورد زیر بیان می کند(جونز،1991).
الف) افزایش رفاه سهامداران
ب) تسهیل قابلیت پیش بینی سود
ج) افرایش رفاه مدیریت
می دانند هر یک از انگیزه های هموارسازی سود به تفضیل در ذیل تشریح می شوند.

2-4-1- افزایش رفاه سهامداران
محققین معتقدند که انگیزه اصلی مدیران از هموارسازی سود افزایش ارزش سهام شرکت می باشد چون سهامداران حاضرند برای شرکت هایی که دارای سود پایدرای هستند بهای بیشتری را بپردازند و در حالت کلی تمایل بیشتری به سرمایه گذاری در شرکت های دارند که سودهای همواری را گزارش می کنند شرکت هایی که سودهای همواری را گزارش می کنند نسبت به شرکت هایی که سودهای پرنوسانی را گزارش می کند دارای ریسک کمتری هستند.
( تارمن و تیتمن،1988) و ( بیلدمن،1973) معتقد است که مدیریت فرض می کند که سهامداران تمایل بیشتری برای سرمایه گذاری در شرکت هایی که دارای سودهای هموار هستند نشان می دهند،زیرا سودهای هموارنشان دهنده ثبات شرکت است و سودهای پرنوسان دلیلی بر ریسکی بودن عملیات شرکت تلقی می شود و یا به عبارتی نوسان سود را بیانگر نوعی فعالیت برنامه ریزی نشده می دانند که چندان پایدار نمی ماند و ماندگار نیست ( لیوو کانیتیزکی،1974) .به این نتیجه رسیدند که هموارسازی سود در راستای هدف کاهش عدم اطمینان های مربوط به خالص جریان های نقدی مورد انتظار عمل می کند و در نتیجه به صرف ریسک پایین تری در قیمت گذاری دراائی های سرمایه ای می انجامد و نتایج بیدلمن را تایید کردند( هپ وورث، 1953).معتقد است که سهامداران فرض می کنند که کاهش نوسان های دوره ای سود پرداختهای مالیاتی را کاهش می دهد.
گوردن معتقداست که مدیران به این خاطر به هموارسازی سود روی می آورند که معتقدند اگر سودهای همواری را گزارش کنند، مشان از عملکرد خوب آنها دارد و برعکس اگر سودهای پرنوسانی را گزارش کردند نشان از بی ثباتی در شرکت و عملکرد ضعیف آنها دارد.
( هپ وورث، 1953) معتقداست که هموارسازی سود منجر به کاهش مالیات پرداختی و ایجاد ذهنیت بهتر سهامداران نسبت به سودهای کم نوسان می شود.
این نوع استدلال ها از سوی طرفداران فرضیه بازار کارای سرمایه به بار انتقاد گرفته شد.طرفداران فرضیه بازار کارای سرمایه معتقدند که در بازار کارای سرمای سهامداران و در کل بازار در مورد رویدادهایی که تاثیری بر جریانات نقدی ندارند، گمراه نخواهد شد.زیرا بازار این توانایی را دارد که دستکاری های سود را تشخیص دهند ( امهوف، 1977)

2-4-2- تسهیل قابلیت پیش بینی سود
وقتی که هموارسازی سود وجود داشته باشد،مدیریت و سهامداران می توانند راحتر برنامه ریزی و بودجه بندی کنند مدیریت می تواند برای سالهای آتی راحتر برنامه ریزی کند و سهامداران و سرمایه گذاران در محاسبه بازده سهم و تصمیم گیری در مورد سرمایه خود راحتر اقدام می کنند.مدیران در صورت وجود سودهای پرنوسان نمی توانند براحتی برای آینده برنامه ریزی و بودجه بندی کنند.سهامداران نیز در مورد سودهای قابل تقسیم و پیش بیی قیمت سهام در آینده با مشکل مواجه خواهند شد( بارنیا، رونن و سادن، 1975).به این نتیجه رسیدند که پیش بینی جریانهای نقدی آتی با توسل به سودهای هموار متوالی نسبت به سودهای واقعی متوالی کهدر برگیرنده، اقلام غیر مترقیه هستند برتری دارد. آنها به این نتیجه دست یافتند که مدیریت به منظور افزایش توانایی سرمایه گذاران برای پیش بینی جریان نقدی آتی به هموارسازی سود دست می زنند و معتقدند وجود هموارسازی سود این امر را تسهیل می کند.
2-4-3- افزایش رفاه مدیریت
یکی از انگیزه هایی که باعث می شود دست به هموارسازی سود بزند منافع مدیریت است در اکثر واحدهای تجاری پاداش مدیریت تابعی از سود است و مدیریت برای دریافت پاداش بیشتر دست به هموارسازی سود می زند.یکی دیگر از دلایلی که باعث می شود که مدیریت دست به هموارسازی سود بزند این است که مدیریت امنیت شغلی می خواهد همان طور که قبلاً نیز بیان شده سهامداران در شرکتهایی که دارای سودهای هموار می باشند رغبت بیشتری به سرمایه گذاری نشان می دهند و همچنین ناپایدار بودن سود را با ریسکی بودن شرکت می دانند بنابراین مدیری که هموارسازی سود نکند احتمال دارد شغل خود را از دست بدهد و بر عکس مدیری که سودهای همواری را گزارش می کند. ارزش سهام شرکت را بیشتر می کند .و از این طریق ثروت سهامداران را بیشتر می کند و از طرف دیگر سهامداران نیز امنیت شغلی وی را تضمین می کنند.
این موارد به خاطر وجود تضاد منافع بین سهامداران و مدیران اتفاق می افتد چون مدیران دنبال منافع مادی و همچنین امنیت شغلی هستند و سهامداران هم دنبال افزایش ثروت خود می باشند بعضی مواقع منافع مدیران موقعی تضمین می باشد که منافع سهامداران تضمین شده باشد و مدیران انگیزه قوی برای افزایش ثروت سهامداران دارند چون منافع خود در گروه افزایش رفاه سهامداران است. پس مدیران دست به هموارسازی سود و افزایش ثروت سهامداران می زنند نه به خاطر این موضوع که ثروت آنها زیاد شود بلکه به این خاطر که منافع تضمین شود مخصوصاً زمانی این رویداد رخ می دهد که حقوق و مزایای مدیران تابعی از افزایش ثروت سهامداران باشد.در این حالت مدیران با انگیزه بیشتری دست به هموارسازی سود خواهند زد.
( رونن و سادن،1981) این فرضیه را تایید کردند که طرح های توافق شده حق الزحمه های مبتنی بر سود عموماً به هموارسازی سود منجر می شود.همچنین(موسیس، 1987) به بررسی ارتباط بین هموارسازی سود با محرک های اقتصادی نظیر اندازه شرکت،بازار سهام، نوع کنترل و مالکیت و طرح های پاداش پرداخت. مطالعات او به این نتیجه رسید که هموارسازی سود در مورد شرکت های بزرگ ، شرکت های دارای طرح های پاداش ( تشویقی) و شرکت هایی که سود واقعی آنها با سود مورد انتظارشان متفاوت است بیشتر مصداق دارد و همچنین به این نتیجه رسید که دلیل منطقی برای هموارسازی سود تمایل مدیران به افزایش ارزش سهام شرکت می باشد.موسیس به ایه نتیجه رسید که هر چه تفاوت بین سود مورد انتظار با سود واقعی بیشتر باشد هموارسازی سود بیشتر رخ می دهد ( دهاران، 1989) در مورد روش تعهدی و نقدی و تاثیر آ ن بر هموارسازی سود مطالعه نمود و به این نتیجه رسید که روش تعهدی سود را هموارتر از روش نقدی نشان می دهد.
( دهاران، 1989) در مورد روش تعهدی و نقدی و تاثیر آن بر هموارسازی سود مطالعه نمود و به این نتیجه رسید که روش تعهدی سود را هموارتر از روش نقدی نشان می دهد.
( هلی، 1985) بر مبنای فرضیه حداکثر سازی پاداش و حق الزحمه مدیریت انجام شده معتقد است در شرایطی که بین حق الزحمه و پاداش مدیریت با ارقام سود حسابداری رابطه وجود دارد، مدیریت آن دسته از روش های حسابداری را انتخاب می کند که هموارسازی سود را در پیس داشته باشد و همچنین به این نتیجه رسید که اگرحق الزحمه و پاداش مدیران بر مبنای سود حسابدرای باشد در این حالت هموارسازی سود وجود دارد و بیشتر از حالتی است که سود حسابداری مبنای حق الزحمه و پاداش مدیران نیست.
تحقیق دیگری توسط( دمسکی، پاتل و لفسون، 1984) صورت گرفت و نتایج این تحقیق نشان می داد که مدیران موقعی به هموارسازی سود دست می زنند که:
الف) مدیران در شرایطی تضعیف شده و در معرض لغزش های اخلاقی قرار گرفته باشند و یا
ب) عدم تقارن اطلاعاتی بین مدیران وسهامداران وجود داشته باشد.
محقق دیگری به نام ( لامبرت، 1984) به بررسی پدیده هموارسازی واقعی سود در چهارچوب تئوری نمایندگی پرداخت. او معتقد بود که هموارسازی واقعی سود از طریق تولید شرکت ویا تصمیمات سرمایه گذاری رخ می دهد.وقتی که این عمل مدیریت از چشم سهامداران پنهان بماند آنگاه مدیریت فرصتی را برای تعدیل عملکرد خود پیدا خواهد کرد و هدف مدیریت از این تعدیل نشان دادن تصویری با ثبات از عملکردش می باشد وباعث رفاه و سودمندی بیشتر وی خواهد شد.
( دفوند و پارک 1997) برمبنای تئوری فادنبرگ و تیرول به آزمون فرضیه هایی در ارتباط با انگیزه های هموارسازی سود پرداختند و نتایج این تحقیق نشان می دهد که از شرکت های مورد مطالعه 3/27% به هموارسازی سود پرداخته اند و انگیزه اصلی مدیریت برای هموارسازی امنیت شغلی است.
( بیلدمن، 1973) به اینم نتیجه رسید که هموارسازی سود تاثیر مساعد در ارزش سهام و بهای سرمایه ( تأمین مالی) دارد.
(تارمن و تیتمن،1988) اعلام کردند که هموارسازی سود می تواند ارزش بازار شرکت ها را به واسطه تاثیر در هزینه های تامین ملی، بی ثباتی کمتر در سود، کاهش احتمال ورشکستگی ،بیشتر کند.چون هزینه های استقراضی یک شرکت پایین می آید وهمین دلیل باعث می شود که در ارزش بازار شرکت تاثیر مثبت داشته باشد.
انگیزه های مختلفی در تحقیقات گذشته بر هموارسازی سود مورد اشاره قرار گرفته اند از جمله (به نقل از بلکوبی وپیکر 1984).
افزایش قابلیت اتکای پیش بینی بر پایه سری های هموار شده اعداد و ارقام حسابداری در خلال روندی که به عنوان نمونه بهینه با نرمال توسط مدیریت در نظر گرفته می شود( بارنیا و همکاران،1976).
کسب مزایای مالیاتی و ارتقاء روباط فی مابین با بستانکاران ،کارکنان و سرمایه گذاران( هپ ورث،1953)
کاش عدم اطمینان ناشی از نوسانات اعداد وارقام حسابدرای به طور کلی ریسک سیستماتیک به طور خاص از طریق کاهش کواریانس میان بازده شرکت و بازده بازار ( بیدلمن،1973.لوکانیتزکی ،1974) در راطه با منفعت و هزینه هموارسازی سود در مقاله ترومن و تیت من ( 1988) می خوانیم که اگر هموارسازی پرهزینه باشد ممکن است مدیریت اقدام به هموارسازی نکند اما در صورتی که هزینه هموارسازی به گونه ای قابل قبول ناچیز باشد. آنگاه مدیران برای هموار کردن سودهای شرکت دارای انگیزه خواهند بود چنیین هزینه هایی می تواند مثلا الزام به